출자전환과 채권자의 대손 처리

 

 

 

법인회생이나 워크아웃에서 '채권자가 보유하고 있는 채권'이 출자전환된 경우 일반적으로 해당 주식의 시가는 채권가액에 미달하기 마련이다. 이때 회생법인이나 부실징후기업은 '채무면제익'을 얻지만 이는 주로 이월결손금 보전에 충당되어 사실상 회생법인 등의 채무자는 채무면제익에 대하여 법인세를 부과받지 않는다.​

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출자전환과 채무면제익의 과세

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그렇다면 이러한 경우 채권자법인도 ①'채권가액과 해당 주식 시가와의 차액'을 손금산입하여 법인세법상 과세소득을 줄일 수 있는지, ②납부하거나 납부할 부가가치세와 관련하여 '대손세액공제'를 인정받을 수 있는지 등의 문제가 발생한다.​

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​ <법인세법> ​ 제19조의2(대손금의 손금불산입) ①내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ​ <법인세법 시행령> ​ 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권​ ​

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①법인세법 제19조의2 제1항은 <대손금>을 법인의 채권 가운데 '채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액'으로 정의한 이후 법인세법 시행령 제19조의2 제1항에서 대손금의 범위를 열거하고 있는데, 그 중 제5호의 '회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권'에 회생절차나 워크아웃 과정상 '출자전환된 채권'도 포함되는지 문제된다.​

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실무상 회생법인에 대하여 '회생계획이 인가'된 경우 ㉠<채무법인이 회생계획에 따라 바로 면제>받은 금액은 법인세법 시행령 제19조 제1항 제5호의 '회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권'으로 보아 채권자의 대손금으로 인정한 후 해당사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하고 있지만, ㉡<회생계획상 출자전환된 채권액>은 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2 단서규정에 따라 대손금이 발생하지 않았으므로 회생계획의 인가가 있었다는 사유만으로 '회수불능이 확정된 채권'이라고 볼 수 없다는 이유로 채권자의 대손금으로 인식하지 않으며 법인세법상 손금산입도 인정하지 않고 있다.​

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결국 채권자는 '회생계획이 인가되어 채권이 출자전환되었다'는 사실만으로는 해당 채권을 대손처리할 수 없고, 추후 '채권의 회수가 불가능하게 되었다'는 것을 확정할 수 있는 '추가적인 사실'이 있는 때에 대손처리를 할 수 있을 것이다.​

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다만 조세특례제한법 제44조는 회생기업 등이 채무의 출자전환으로 채권가액과 주식의 시가 차액에 해당하는 채무를 면제받은 경우 출자전환으로 채무를 면제한 '금융기관'은 채권가액과 주식의 시가 차액을 대손금으로 보아 손금에 산입활 수 있도록 하고 있다.​

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​ <부가가치세법> ​ 제45조(대손세액의 공제특례) ①사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 “대손세액”이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 “대손금액”이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. ​ <부가가치세법 시행령> ​ 제87조(대손세액 공제의 범위) ① 법 제45조제1항 본문에서 “파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2019. 2. 12.> 1. 「소득세법 시행령」 제55조제2항 및 「법인세법 시행령」 제19조의2제1항에 따라 대손금으로 인정되는 경우 2. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.​ ​

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②부가가치세법 제45조 제1항은 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 '파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유'로 <대손되어 회수할 수 없는 경우> 사업자에게 '대손세액공제'를 인정하고 있다.

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그리고 부가가치세법 시행령 제87조 제1항은 이러한 대손세액공제가 인정되는 '파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유​'를 ㉠소득세법 시행령 제55조제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유, ㉡채무자회생법에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우라고 규정하고 있다.

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그런데 <2019년 2월 부가가치세법 시행령이 개정>되기 이전까지는 부가가치세법 시행령이 대손세액공제가 인정되는 '파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유'를 '소득세법 시행령 제55조제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유'라고만 규정하여, <회생계획에 따라 출자전환된 채권>에 대해 법인세법상 대손금의 손금산입을 인정하지 않듯이 대손세액공제도 인정하지 않아야 하는 것인지에 관하여 과세관청과 판례가 입장을 달리하였다.

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㉠우선 하급심 판례는 2019년 2월 부가가치세법 시행령이 개정되기 이전까지 아래와 같이 '채권 중 출자전환된 부분'은 채권이 주식의 취득에 갈음하여 '변제'로 소멸한 것이므로 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호에서 정한 '회수불능으로 확정된 채권'으로 볼 수 없다(이미 변제로 소멸)는 이유로 법인세법상 대손금의 손금산입을 인정하지 않음은 물론 부가가치세법상 대손세액공제도 부정하였다(수원지방법원 2015구합66715 등).

 

​ <수원지방법원 2015구합66715> ​ 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다. 따라서 회생회사의 경우 출자전환으로 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 회생계획상 존재하는 것이므로 회생계획에서 정하고 있는 바에 따라 주채무가 소멸하게 된다. 또한 법인세법 시행령 제72조제2항은 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득 당시 시가에 의하고, 다만 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여, 출자전환 시점에서 과세문제가 없도록 규정하고 있다. ​ 이 사건에서 보건대, 이 사건 회생계획이 ‘원금 및 개시 전 이자의 60%는 출자전환하고 40%는 현금으로 변제한다. 출자전환 대상 채권액은 원고가 신규로 발행하는 주식의 효력 발생일에 해당 회생채권의 변제에 갈음하는 것으로 하였다’고 정하고 있는 이상 이 사건 AA 채권의 60% 상당액으로 회생계획에 기재된 OOO,OOO,OOO원은 주식으로 출자전환되어 소멸하였고, 이 때 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 장부가액으로 보아야 하므로 회생계획에서 출자전환 이후 주식을 감자하기로 결정하였다고하여 감자된 자본금만큼의 채권이 회수불능 채권으로 확정된 것으로 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 AA 채권 중 출자전환된 부분은 법인세법 시행령 제19조의2제1항 제5호에서 정한 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 볼 수 없다.​ ​

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다만 대법원 2017두68295 판결은 회생계획에서 '출자전환에 의하여 발행된 주식' <전부를 무상소각>하기로 예정하고 있는 경우, 이는 통상의 출자전환과는 달리 단지 형식상으로만 출자전환의 외관을 취하였을 뿐 '채무의 면제'와 다를 바 없다고 보아 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호의 회생계획인가의 결정에 따라 '회수불능으로 확정된 채권'이므로 대손세액공제을 할 수 있다고 하였다(이는 위 하급심판례와 배치되는 것은 아니다).

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​ <대법원 2017두68295 부가가치세부과처분취소> ​ 회생계획에서 별도의 납입 등을 요구하지 아니하고 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 회생채권 등의 변제에 갈음하기로 하면서도 그 출자전환에 의하여 발행된 주식은 무상으로 소각하기로 정하였다면 그 인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권 등은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다.​ ​

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㉡그러나 2019년 2월 부가가치세법 시행령이 개정되기 이전에도 조세심판원과 과세관청은 다음과 같은 이유로 <출자전환된 채권액>에 대해서 법인세법상 대손금의 손금산입을 인정할 수는 없지만 부가가치세법상 대손세액공제는 인정하였다(조심2013서3448 등).

 

​ <조세심판원 2013. 12. 3. 조심2013서3448> ​ 「법인세법 시행령」제72조 제1항 제4호의2 단서의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로는 보기 어려워 부가가치세대손세액 공제시 회수불능으로 확정된 채권을 시가로 평가해야 한다는원칙을 밝힌 종전 심판례(국심 2004중2043, 2005.1.21.등등)에 영향을 준다고 보기 어려운 점,출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서 법인세는 대손금을 손금산입 못하지만 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 공사채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록하는 경우 채권자에게만 너무 과도한 부담을 주는 점등을 감안할 때, 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액으로 보기 보다는 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하므로,매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이라 할 것이다(조심2012서1841, 2013.9.11. 같은 뜻임). ​

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㉢그런데 <2019년 2월 부가가치세법 시행령>은 위와 같은 과세관청의 입장을 반영하여 제87조 제1항 제2호에서 '채무자회생법에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우'를 부가가치세법 제45조 제1항 <대손세액공제 사유>인 '파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유'에 추가하였다.​

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결국 회생법인에 대하여 '회생계획이 인가'된 경우 ㉠<회생인가결정으로 채무법인이 바로 면제받은 금액>은 대손확정일이 속하는 과세기간의 부가가치세 확정 신고시에 채권자가 대손세액 공제를 받을 수 있고, ㉡<채권액 중 회생법인의 주식으로 출자전환된 금액>도 종전 하급심판례에 따를 경우 대손세액공제를 받을 수 없었으나 과세관청과 개정 시행령에 따를 경우 대손세액공제를 받을 수 있다고 할 것이다.

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다만 개정된 부가가치세법 시행령 제87조 제1항 제2호와 관련한 법원의 정확한 입장은 추후 판례를 살펴보아야 알 수 있을 것이다.

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